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La politique fiscale en France : quels contrôles ? quelles évaluations ?

le 4 09 2018

Sujet toujours sensible, la politique fiscale exige, pour être bien acceptée, d’être considérée comme légitime et efficace. Cela suppose tant un contrôle sur les plans politique et juridique qu’une évaluation des résultats qui permettra, le cas échéant, des ajustements. Quels sont les acteurs de ces contrôles, de quels moyens disposent-ils et quelle est leur influence ? Quant aux évaluations, débouchent-elles sur des ajustements ?


Extrait du dossier "Fiscalité : l’affaire des citoyens" du n° 405 des Cahiers français, publié en juillet-août 2018 à la Documentation française

par Fabrice Bin, Maître de conférences de droit public, université Toulouse 1 Capitole, Institut de recherche en droit européen, international et comparé (IRDEIC)

Aux termes de l’article 14 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, « Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée. » La politique fiscale en France est donc définie par l’institution représentant les citoyens par excellence, le ParlementParlementOrgane collégial qui exerce le pouvoir législatif (adoption des lois et contrôle du pouvoir exécutif). En France, le Parlement est composé de deux chambres : l’Assemblée nationale et le Sénat.. Consacrée par la Constitution (article 34), la compétence du ParlementParlementOrgane collégial qui exerce le pouvoir législatif (adoption des lois et contrôle du pouvoir exécutif). En France, le Parlement est composé de deux chambres : l’Assemblée nationale et le Sénat. en matière de législation fiscale est cependant largement formelle. Comme le soulignait le président de l’Assemblée nationale Philippe Séguin, « la législation est un des moyens privilégiés d’action du GouvernementGouvernementOrgane collégial composé du Premier ministre, des ministres et des secrétaires d’Etat chargé de l’exécution des lois et de la direction de la politique nationale.. Il revient donc en réalité au Parlement de contrôler l’action législative du GouvernementGouvernementOrgane collégial composé du Premier ministre, des ministres et des secrétaires d’Etat chargé de l’exécution des lois et de la direction de la politique nationale. : par l’amendement, par l’acceptation ou le rejet, par le contrôle de l’action » (Marc Abélès, Un ethnologue à l’Assemblée, Paris, Odile Jacob, 2000, p. 166). Ce contrôle des mesures fiscales peut prendre plusieurs formes. Le contrôle exercé par le Parlement sur l’action du gouvernement en matière fiscale joue un rôle central, mais il n’est pas le seul. À côté de ce contrôle politique de la loi fiscale en existe un autre, juridictionnel. Dans la mesure où l’impôt est encadré par quelques grands principes constitutionnels, il s’agit d’un contrôle de constitutionnalitéConstitutionnalitéQualité de ce qui est conforme à la Constitution exercé par l’organe dédié à cette fonction, le Conseil constitutionnel. Par ailleurs, il faut aussi évaluer les résultats de ces mesures fiscales. Si, en théorie, la distinction entre les contrôles (politiques ou juridictionnels) d’un côté et les évaluations de l’autre peut sembler évidente, en réalité, ceux-ci s’interpénètrent largement. En effet, le contrôle politique pratiqué par le Parlement nécessite des évaluations préalables. De même, le contrôle du respect de la Constitution nécessite souvent d’examiner les conséquences pratiques des mesures fiscales. Contrôles et évaluations ne sont donc pas séparables, et ce d’autant qu’on ne peut pas, non plus, les distinguer sur la base d’un critère chronologique. Le contrôle politique des mesures fiscales peut aussi bien avoir lieu après que pendant leur mise en oeuvre. Celui exercé par le Conseil constitutionnel peut avoir lieu autant avant la promulgationPromulgationActe par lequel une loi votée devient exécutoire. Consiste en un décret signé par le président de la République et contresigné par le Premier ministre et les ministres chargés de l’application de la loi. de la loi qu’après plusieurs années d’application. Enfin, l’évaluation peut aussi bien servir à préparer une mesure fiscale qu’à en apprécier les résultats après son exécution.

Avec l’affaiblissement du Parlement sous la Ve République et sa plus grande dépendance à l’égard du gouvernement, on aurait pu s’attendre à un déclin du contrôle et de l’évaluation. Il n’en est pourtant rien, et leur pratique reste largement d’actualité. Plusieurs raisons expliquent cette persistance. D’abord, la démarche de contrôle et d’évaluation des politiques fiscales est ancienne. Depuis 1980, par exemple, le projet de loiProjet de loiProjet de texte législatif déposé au Parlement à l’initiative du gouvernement. de finances s’accompagne chaque année, en annexe, d’un rapport qui recense les dispositifs de dépenses fiscales, couramment appelées « niches fiscales », et qui détaille leur impact global sur les recettes du budget de l’État (Évaluation des voies et moyens. Tome II. Dépenses fiscales). Mode privilégié de l’intervention de l’État pour encourager certains comportements économiques (notamment des investissements), ces niches apportent de nombreuses exceptions aux règles fiscales générales, et ce rapport permet aux parlementaires d’en évaluer la portée. La multiplication de ces dérogations fiscales explique que leur évaluation fasse désormais l’objet de nombreux autres rapports, de la Cour des comptes ou de l’Inspection générale des finances. Ensuite, l’époque contemporaine rend cette démarche encore plus nécessaire. En effet, la question de la maîtrise par l’État de ses ressources budgétaires est devenue primordiale en ces temps où « l’argent manque ». Nos engagements européens en matière de réduction du déficit publicDéficit publicSoldes budgétaires cumulés des administrations centrales, locales et de sécurité sociale. (qui ne doit pas dépasser 3 % du PIB) exigent de mieux contrôler nos recettes et nos dépenses. D’autant que le mode de gestion des finances publiques instauré en 2001 par la loi organiqueLoi organiqueCatégorie de lois, prévues par la Constitution, dont l’objet est de préciser les conditions d’application de la Constitution. relative aux lois de finances (LOLFLOLFLoi organique relative aux lois de finances) – avec à l’esprit ces contraintes liées aux exigences européennes en matière budgétaire – a pour objectif une meilleure efficacité des dépenses publiques. Cette logique de performance, et non plus seulement de moyens, exige une évaluation systématique des politiques publiques, à laquelle la politique fiscale ne saurait échapper. Plutôt que d’étudier séparément le contrôle et l’évaluation des mesures fiscales, l’ensemble des dispositifs sera examiné en parallèle sous l’angle de l’identification de leurs acteurs, de leurs moyens et de leurs résultats.

Les acteurs du contrôle et de l’évaluation

La plupart des organismes contrôlant ou évaluant les mesures fiscales sont publics. C’est logique en ce qui concerne les contrôles politiques et juridictionnels, mais il aurait pu en être différemment concernant les évaluations.

Une prépondérance des organismes publics

Alors que le contrôle politique des mesures fiscales est le domaine exclusif du Parlement et que le contrôle juridictionnel ne relève, comme on l’a vu, que du Conseil constitutionnel (en raison du principe de « légalitéLégalitéQualité de ce qui est conforme à la loi de l’impôt »), l’évaluation mobilise, elle, plusieurs organismes. Au premier rang de ceux-ci intervient le Parlement, dont les commissions des Finances jouent un rôle majeur, notamment pour examiner les rapports obligatoirement transmis par le gouvernement et pour rédiger elles-mêmes plusieurs rapports. Plusieurs autres organismes ont un rôle important en matière d’évaluation. Il peut s’agir de commissions administratives ad hoc mais aussi, et surtout, d’organismes permanents. Parmi ces derniers, on peut citer, en interne à l’administration fiscale, l’Inspection générale des finances (IGF) et, plus largement, l’ensemble des services du ministèreMinistèreEnsemble des services de l’Etat (administration centrale et services déconcentrés) placés sous la responsabilité d’un ministre. des Finances. En externe à l’administration fiscale, on trouvera la Cour des comptes, le Conseil des prélèvements obligatoiresPrélèvements obligatoiresEnsemble des impôts et des cotisations sociales perçus par les administrations publiques. (CPO), institution associée à la Cour des comptes car placée auprès d’elle par la loi et dirigée par le premier président de la Cour des comptes ou encore le Conseil d’analyse économique (CAE, créé en 1997 auprès du Premier ministre et composé d’économistes reconnus). Le CPO est spécialisé en matière de fiscalité. Il a succédé en 2005 au Conseil des impôts, créé en 1971. Composé de davantage de membres extérieurs à l’administration que ce dernier, il a pour mission « d’apprécier l’évolution et l’impact économique, social et budgétaire de l’ensemble des prélèvements obligatoiresPrélèvements obligatoiresEnsemble des impôts et des cotisations sociales perçus par les administrations publiques. ainsi que de formuler des recommandations sur toute question relative [à ces prélèvements] » (article L. 331-1 du Code des juridictions financières).

De rares acteurs privés

Contrairement à ce qui peut être observé à l’étranger, particulièrement dans les pays anglo-saxons comme le Royaume-Uni ou les États-Unis, il n’existe pas beaucoup d’organismes privés de recherche en France qui soient spécialisés dans l’évaluation des politiques fiscales. Il existe certes quelques associations, plus ou moins médiatiques, qui s’en revendiquent, mais elles relèvent plus de groupes de pression ou d’intérêts que d’organismes scientifiques.

Le contrôle et l’évaluation : par quels moyens et par rapport à quoi ?

Depuis le début des années 2000, les moyens de contrôle et d’évaluation ont été accrus. Quant aux critères sur la base desquels ils sont réalisés, ils sont très divers.

Une augmentation des moyens de contrôle

Les commissions des finances de l’Assemblée nationale et du Sénat ont vu leurs moyens d’exercer leurs missions de contrôle et d’évaluation augmentés par la LOLFLOLFLoi organique relative aux lois de finances. En effet, elles disposent désormais de pouvoirs d’investigation sur pièces et sur place leur permettant notamment d’accéder à toutes les informations disponibles au sein du ministèreMinistèreEnsemble des services de l’Etat (administration centrale et services déconcentrés) placés sous la responsabilité d’un ministre. des Finances et d’auditionner qui bon leur semble (art. 57 de la LOLF).

Par ailleurs, la Cour des comptes, qui a une mission d’assistance du Parlement dans son activité d’évaluation des politiques publiques (article 47-2 de la Constitution, introduit par la réforme de juillet en 2008), a l’obligation de répondre aux demandes d’assistance des commissions des Finances (art. 58 [1°] de la LOLF). Ces dernières peuvent aussi lui passer commande de rapports d’évaluation spécifiques, que la Cour des comptes doit leur rendre dans les huit mois et qui viennent s’ajouter à ceux que la Cour établit dans le cadre de son propre programme de contrôle (art. 58 [2°] de la LOLF).

Il apparaît donc que le Parlement a accru ses moyens d’évaluation des politiques fiscales en recourant à l’expertise de la Cour des comptes mais qu’il n’a pas développé sa propre expertise, comme l’ont fait certains de ses homologues étrangers. Le Congrès des États-Unis a créé en 1974 sa propre agence (le Congressional Budget Office, composé d’économistes et de spécialistes des politiques publiques américaines), directement administrée par lui et en mesure de proposer des évaluations différentes de celles des services gouvernementaux. pu en être différemment concernant les évaluations.

S’agissant du contrôle juridique exercé par le Conseil constitutionnel, il convient de rappeler qu’à la procédure de contrôle qui peut avoir lieu avant la promulgationPromulgationActe par lequel une loi votée devient exécutoire. Consiste en un décret signé par le président de la République et contresigné par le Premier ministre et les ministres chargés de l’application de la loi. de la loi à l’initiative de certains membres des pouvoirs exécutif ou législatif (article 61 de la Constitution) est venue s’en ajouter une autre qui peut avoir lieu après promulgation de la loi (article 61-1 de la Constitution, introduit en juillet 2008). Cette procédure, déclenchée lorsqu’un justiciable soulève une « question prioritaire de constitutionnalitéQuestion prioritaire de constitutionnalité / QPCProcédure permettant à tout justiciable de contester la constitutionnalité d’une disposition législative à l’occasion d’un procès devant une juridiction administrative ou judiciaire, lorsqu’il estime qu’un texte porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit » (QPCQuestion prioritaire de constitutionnalité / QPCProcédure permettant à tout justiciable de contester la constitutionnalité d’une disposition législative à l’occasion d’un procès devant une juridiction administrative ou judiciaire, lorsqu’il estime qu’un texte porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit) au cours d’une instance, permet de faire examiner par le Conseil la constitutionnalitéConstitutionnalitéQualité de ce qui est conforme à la Constitution de dispositions législatives qui sont en application et qui avaient échappé à son contrôle avant promulgation de la loi. Elle est très utilisée par les avocats fiscalistes.

Une abondance des critères de contrôle et d’évaluation

Le contrôle de constitutionnalité s’exerce au regard des grands principes fiscaux contenus aux articles 13 et 14 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen (égalité devant les charges publiques et nécessité de l’impôt) et 34 de la Constitution (légalitéLégalitéQualité de ce qui est conforme à la loi de l’impôt). C’est avant tout le principe d’égalité qui est sollicité et utilisé. Le Conseil a développé à son sujet une jurisprudence foisonnante et délicate à manipuler. Il admet en effet que le législateur déroge au principe d’égalité sous certaines conditions (notamment des raisons d’intérêt général). Il considère également que ce principe ne s’oppose pas à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes. Comme le souligne le professeur Loïc Philip, « en réalité, le droit fiscal est très discriminatoire car les régimes applicables sont très diversifiés. Le contrôle du respect de l’égalité est surtout un contrôle de la justification des régimes dérogatoires » (Finances publiques. Tome II. Les recettes publiques, le droit fiscal, Cujas, 2000, p. 113).

La jurisprudence constitutionnelle est plutôt marquée par une certaine réserve. Le Conseil laisse le gouvernement et le Parlement définir la politique fiscale, mais il a censuré à plusieurs reprises des dispositions considérées comme excessives au regard du principe d’égalité. Le législateur fiscal fait donc attention au respect de ce principe afin d’éviter la suppression de mesures symboliques comme l’écotaxe, censurée en 2000 et en 2009, ou l’impôt exceptionnel de 75 %, censuré en 2012 (voir encadré p. 85).

Les principes constitutionnels à respecter sont d’autant plus délicats à manier que le Conseil a étroitement imbriqué, dans une jurisprudence récente, le droit constitutionnel français et celui de l’Union européenne. Ainsi, dans sa décision « Metro Holding » (no 2015-520 QPC) du 3 février 2016, il a censuré une mesure fiscale devenue inégalitaire depuis que la Cour de justice de l’Union européenne avait déclaré qu’elle ne pouvait s’appliquer aux entreprises européennes. Le Conseil a considéré qu’elle ne pouvait être réservée aux seules entreprises françaises ou extérieures à l’Union européenne.

L’évaluation des mesures fiscales peut être réalisée au regard des objectifs assignés à celles-ci par le législateur ou bien par rapport à une question générale d’efficacité.

L’efficacité de la politique fiscale est une notion complexe, polysémique. Elle a fait l’objet de nombreuses analyses à partir, notamment, de celle de l’économiste Adam Smith (dans Recherches sur la nature et les causes de la richesse des nations, 1776). Selon ce dernier, pour être efficace, l’impôt devait respecter quatre maximes qui ont été résumées et actualisées, depuis, en quatre mots : justice, sécurité, commodité, économie. Le premier terme englobe le principe juridique d’égalité devant les charges publiques en fonction des capacités contributives. Le deuxième fait allusion à la stabilité fiscale nécessaire pour que les agents économiques puissent prévoir des stratégies. Le troisième signifie que les modalités de perception de l’impôt doivent être simples et pratiques, à la fois pour l’administration et le contribuable. Le quatrième fait référence aux effets de l’impôt sur l’économie du pays.

L’analyse de l’efficacité, aujourd’hui, est donc le plus souvent focalisée sur la question des conséquences économiques de la mesure fiscale : sont-elles négatives (fuite des contribuables et donc des bases d’imposition, paralysie des échanges, etc.) ou positives (stimulation de la croissance, création d’emplois, compétitivité du commerce international, protection d’un secteur économique déterminé, etc.) ?

Mais si d’autres objectifs ont été définis, ils doivent être intégrés à l’analyse : redistribution des revenus, stimulation de l’économie de l’outre-mer ou de zones franches, lutte contre les pollutions, stimulation du secteur culturel, etc.

La difficulté tient aux modèles économiques retenus pour analyser l’impact et donc l’efficacité de la mesure fiscale. Les modèles macroéconomiques sont souvent trop généraux pour fournir une analyse suffisamment précise (Michel Taly, Les Coulisses de la politique fiscale, Paris, PUF, 2016, p. 98). À l’étranger, plusieurs économistes réalisent des études de statistiques microéconomiques qui donnent quelques enseignements, même si les transpositions sont toujours délicates à mener (voir Pierre Cahuc et André Zylberberg, Le Négationnisme économique et comment s’en débarrasser, Paris, Flammarion, 2e éd. poche 2017, p. 129).

Les résultats du contrôle et de l’évaluation

Si, d’emblée, les contrôles juridiques paraissent efficaces – puisqu’une disposition déclarée inconstitutionnelle ne sera ni promulguée, ni mise en application (ou sera abrogée en cas de QPC) –, les évaluations, elles, débouchent rarement sur des ajustements. La faible portée de l’évaluation en matière fiscale trouve probablement sa source dans la nécessité d’agir avec une certaine prudence politique.

Une portée limitée des contrôles…

Le contrôle juridictionnel des mesures fiscales semble le plus efficace puisqu’il peut déboucher sur la suppression de la mesure critiquée (suppression pure et simple ou limitée à certaines dispositions de la mesure). Il ne faut cependant pas en exagérer la portée, car la plupart des mesures fiscales sont validées par le Conseil constitutionnel. Si plusieurs exemples de censure (comme ceux cités plus haut) sont célèbres, ils restent minoritaires. Qui plus est, le Conseil constitutionnel se contente d’encadrer la politique fiscale, il ne la détermine pas.

Mais le problème fondamental de l’efficacité des contrôles tient à l’impact des rapports réalisés sur les mesures adoptées par le gouvernement. Cette question concerne deux types de rapports : ceux relatifs à la mise en application des mesures fiscales et ceux relatifs à l’efficience de ces mesures.

Les Chambres rédigent, à propos de certaines lois nécessitant des mesures réglementaires d’application, des « rapports sur la mise en application des lois ». En fonction des résultats – rappelons que l’administration a l’obligation de prendre les textes nécessaires à l’application d’une loi dans un délai raisonnable –, les parlementaires peuvent inviter le gouvernement, par exemple en posant des questions orales ou écrites, à prendre les dispositions nécessaires.

La question des conséquences liées à la publication des rapports se pose toutefois plus largement lorsqu’ils font état de l’inefficacité de certaines mesures fiscales, soit parce que l’objectif n’est pas atteint, soit parce que l’intérêt que présente cet objectif est trop faible au regard du coût budgétaire (en perte de recettes) qu’il induit. En ce domaine, il faut bien constater des lacunes, d’autant que les contrôles et évaluations sont souvent incomplets.

Ainsi, la Cour des comptes recensait 451 dépenses fiscales en 2016, dont 107 étaient dites « non chiffrables », ce qui signifie qu’elles avaient « un coût inconnu pour les finances publiques ». Par ailleurs, sur les 451 « allégements de charges fiscales », 179 existaient depuis plus de vingt ans sans jamais avoir été évalués en termes d’efficacité et 37, représentant un coût de près de 2 milliards d’euros, n’avaient « pas connu de modification depuis plus de vingt ans » (Les Dépenses fiscales. Note d’analyse de l’exécution budgétaire 2016, 2017, p. 8, 17-18 et 20).

… qu’expliquent les difficultés de la politique fiscale

Il ne faut pas trop s’étonner que les rapports d’évaluation et de contrôle des mesures fiscales ne provoquent pas mécaniquement des ajustements de la politique fiscale. D’abord parce que les méthodes d’évaluation ne permettent pas toujours de déterminer précisément les résultats obtenus, ce qui favorise le maintien de mesures établies. Ensuite, et plus encore, parce que malgré le coût et la faible portée de certaines d’entre elles, le gouvernement hésite toujours à supprimer purement et simplement les mesures qui ont des conséquences importantes pour certains secteurs économiques à faible valeur ajoutée. Les bénéficiaires de ces mesures font état des risques pour l’emploi liés à leur suppression, enjeu bien évidemment examiné avec attention par le gouvernement.

Face aux critiques lors du débat budgétaire sur le projet de loi de financesLoi de financesLoi qui détermine, pour un exercice (une année civile), la nature, le montant et l’affectation des ressources et des charges de l’État, ainsi que l’équilibre budgétaire et financier qui en résulte. pour 2018, le ministre de l’Économie et des Finances, Bruno Le Maire, a défendu la politique fiscale du Gouvernement et annoncé la création d’une « mission d’évaluation de la politique fiscale », qui devrait remettre son premier rapport avant avril 2020 (voir Audrey Tonnelier, « Bruno Le Maire revendique “haut et fort” l’allégement massif de la fiscalité du capital », Le Monde, 18 octobre 2017). Reste à savoir si ses conclusions seront suivies d’effets.

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