Conforter l'égalité des citoyens devant l'imposition des revenus

SYNTHESE DU RAPPORT
SYNTHESE DES RECOMMANDATIONS
INTRODUCTION

CHAPITRE I - UN SYSTÈME PROGRESSIF PRENANT EN COMPTE LA STRUCTURE FAMILIALE

1. La progressivité est portée pour l'essentiel par l'impôt sur le revenu
1.1. L'impôt sur le revenu prévoit l'application d'un barème progressif, là où les prélèvements sociaux sont en principe fondés sur des taux proportionnels
1.2. L'IR ne concerne qu'une minorité de foyers fiscaux, mais la grande majorité d'entre eux sont mis à contribution par les prélèvements sociaux
1.3. Les très hauts revenus sont soumis à des taux d'imposition élevés du fait de la structure du barème de l'IR
1.4. L'imposition des revenus est globalement progressive

2. L'impôt sur le revenu est aussi le vecteur principal de la prise en compte de la structure familiale
2.1. Le caractère déterminant de la conjugalisation de l'impôt
2.2. La prise en compte des autres charges de famille manque de cohérence
2.3. Le mécanisme de la décote, d'une grande complexité, aboutit à désavantager les couples et les familles, notamment monoparentales aux revenus moyens
2.4. Une mise en cohérence du système est souhaitable

CHAPITRE II – DES ÉCARTS D'IMPOSITION ENTRE TYPES DE REVENUS

1. Une diversité de revenus imposés selon des règles hétérogènes
1.1. Une différence de traitement entre grandes catégories de revenus
1.2. Des différences marquées dans les taux d'imposition des différents types de revenus

2. Soumis à une imposition fortement progressive, les revenus d'activité bénéficient de régimes de faveur qui contribuent à éroder la base fiscale
2.1. Une imposition fortement progressive et cohérente entre salaires et régimes d'indépendants
2.2. Le développement des compléments de salaire exonérés fragilise l'égalité devant l'impôt
2.3. Certains avantages accordés aux indépendants perdent de leur sens dans le contexte du développement du néo-salariat

3. Les avantages fiscaux dont bénéficient les pensions et retraites pourraient être mieux ciblés sur les foyers les plus modestes

4. Les revenus du capital font l'objet d'une taxation fragmentée qui réserve des traitements dérogatoires favorables
4.1. Une diversité de types de revenus et de régimes d'imposition
4.2. Les revenus du capital immobilier sont caractérisés par le maintien d'avantages fiscaux spécifiques pour la location meublée
4.3. Les revenus mobiliers bénéficient du prélèvement fiscal unique auquel s'ajoutent d'autres mécanismes favorables
4.4. Le caractère pilotable des revenus du capital pour les très hauts revenus appelle des évolutions de la législation actuelle

5. Le revenu fiscal de référence est loin de prendre en compte les capacités contributives des redevables

CHAPITRE III – DES DÉPENSES FISCALES AUX JUSTIFICATIONS PARFOIS INCERTAINES ET FORTEMENT CONCENTRÉES SUR CERTAINS CONTRIBUABLES

1. Les réductions et crédits d'impôt, qui constituent le support de diverses politiques publiques, ont pour effet de réduire les recettes de l'impôt sur le revenu
1.1. Des dispositifs avec une grande diversité d'objectifs
1.2. Les réductions et crédits d'impôt au bénéfice de dépenses courantes (garde d'enfants, autonomie, emploi d'un salarié à domicile)
1.3. Les réductions et crédits d'impôt au bénéfice d'investissements n'ont généralement pas fait la démonstration de leur efficacité
1.4. La réduction d'impôt au bénéfice des dons aux associations et organismes d'intérêt général pourraient être atténuées au profit d'un encouragement aux dons faits par des personnes non imposables

2. Le plafonnement individuel des réductions et crédits d'impôt doit s'inscrire dans une démarche plus large de pilotage des dépenses fiscales
2.1. Le plafonnement du bénéfice total des réductions et crédits d'impôt est une démarche pertinente à développer
2.2. Au-delà du plafonnement des réductions et crédits d'impôt par foyer fiscal, un pilotage budgétaire nécessaire du coût global des dépenses fiscales

CHAPITRE IV – UN "PACTE FISCAL" REMIS EN CAUSE PAR L'ÉVASION ET LA FRAUDE FISCALES

1. Assurer l'imposition des revenus les plus mobiles
1.1. Le renforcement du partage d'informations à l'échelle internationale sur les revenus des personnes physiques
1.2. Pour l'imposition des personnes physiques, la concurrence fiscale se concentre en large partie sur la modification de la résidence fiscale des personnes
1.3. La lutte contre ces pratiques dommageables pourrait s'inspirer des chantiers menés en matière d'imposition des sociétés

2. Renforcer la lutte contre la fraude comme composante essentielle du pacte fiscal
2.1. Mesurer la fraude à l'imposition des revenus
2.2. Mieux coordonner les contrôles de la fraude à l'imposition des revenus
2.3. Renforcer l'effectivité des sanctions de la fraude à l'imposition des revenus

CONCLUSION

Rapport particulier n° 1 - Les différences de traitement entre catégories de revenus

SYNTHÈSE
SYNTHÈSE DES PROPOSITIONS
INTRODUCTION

PREMIÈRE PARTIE : ÉTAT DES LIEUX DE L'IMPOSITION DES REVENUS

1. LES PRINCIPALES IMPOSITIONS PORTENT SUR L'ENSEMBLE DES REVENUS ET REPRÉSENTENT PRÈS DE 9 % DU PRODUIT INTÉRIEUR BRUT (PIB)
1.1. Différentes catégories de revenus et de redevables sont imposables
1.2. Les personnes physiques sont redevables des impositions sur le revenu
1.3. Le rendement des impositions sur les revenus est dominé par la CSG

2. L'IMPÔT SUR LE REVENU ET LA CONTRIBUTION EXCEPTIONNELLE SUR LES HAUTS REVENUS SONT RÉGIS PAR LE PRINCIPE D'UN BARÈME FRAPPANT INDISTINCTEMENT L'ENSEMBLE DES REVENUS NETS
2.1. L'impôt sur le revenu est conçu comme un impôt progressif à assiette large sur les produits nets des charges nécessaires à leur acquisition
2.2. Les règles de détermination d'assiette dépendent de la catégorie de revenus considérés
2.2.1. Les règles de calcul de l'assiette doivent, par nature, être adaptées à chaque catégorie de revenus
2.2.2. Le législateur classe les revenus en huit cédules aux règles propres, et établit parfois des différences de traitement entre revenus d'une même cédule
2.3. Une fois les revenus cédulaires déterminés, le calcul de l'impôt sur le revenu obéit à une formule en principe simple
2.4. En pratique, le calcul de l'impôt sur le revenu est compliqué par de nombreuses dérogations
2.4.1. Divers ajustements sont appliqués aux règles de calcul définissant l'impôt sur le revenu
2.4.2. L'impôt sur le revenu est en outre grevé de diverses dépenses fiscales

3. LA CONTRIBUTION SOCIALE GÉNÉRALISÉE (CSG) ET LES AUTRES PRÉLÈVEMENTS À CARACTÈRE SOCIAL FRAPPENT DE MANIÈRE UNIVERSELLE UNE ASSIETTE PLUS LARGE
3.1. Les prélèvements sociaux constituent un ensemble d'impositions à vocation universelle dont l'objectif principal est le rendement budgétaire
3.1.1. La contribution sociale généralisée (CSG) est par principe universelle et touche la quasi-totalité des catégories de revenus
3.1.2. La contribution à la réduction de la dette sociale (CRDS) est un impôt à la logique universelle renforcée
3.1.3. Des prélèvements sociaux spécifiques existent sur les revenus du capital et les pensions de retraite
3.2. D'un point de vue économique, d'autres prélèvements obligatoires à caractère social peuvent entrer dans le champ des impositions des revenus
3.2.1. Les cotisations sociales, dont la logique contributive s'affaiblit progressivement, touchent spécifiquement les revenus d'activité
3.2.2. D'autres prélèvements sur les revenus existent, notamment sur les revenus du travail
3.3. Synthèse des prélèvements de la sphère sociale

4. L'ÉTUDE DES IMPOSITIONS CUMULÉES, SOUS UN ANGLE ÉCONOMIQUE, FAIT APPARAÎTRE DES DISPARITÉS IMPORTANTES SELON LA NATURE DES REVENUS
4.1. L'étude prend pour point de départ les travaux précédemment réalisés par l'OCDE39
4.2. L'étude couvre l'ensemble des prélèvements obligatoires non contributifs qui réduisent le revenu perçu par le contribuable
4.2.1. L'étude des cas-types correspond à six niveaux de revenu "supernet" après tous impôts, entre le SMIC et vingt fois le salaire moyen
4.2.2. Il est ensuite calculé un taux d'imposition économique, indépendant des conventions juridiques
4.2.3. Pour les revenus du travail, il est retenu un périmètre constitué des impôts et des cotisations sociales à des régimes à caractère principalement non contributif
4.2.4. Pour les revenus du capital, les rapporteurs étudient également, lorsque c'est pertinent, les effets de l'impôt sur les sociétés, et tiennent compte de l'inflation
4.3. Le prélèvement forfaitaire unique réduit la progressivité de l'imposition sur les revenus du capital financier
4.4. Parmi les revenus du travail, il est possible d'optimiser fortement le taux d'imposition en dessous du salaire moyen par le versement de rémunérations défiscalisées
4.5. En tenant compte de l'érosion monétaire, les différentes formes de revenus du capital font l'objet de taxations de niveau très hétérogène

5. LA JURISPRUDENCE DU CONSEIL CONSTITUTIONNEL DONNE AU LÉGISLATEUR UNE IMPORTANTE LATITUDE POUR ÉTABLIR DES DIFFÉRENCES DE TRAITEMENT ENTRE CATÉGORIES DE REVENUS
5.1. Le Conseil constitutionnel contrôle le respect du principe d'égalité devant la loi et devant les charges publiques
5.2. Le législateur peut tenir compte de différences objectives de situation ou de considérations d'intérêt général, tant que celles-ci sont cohérentes avec l'objectif poursuivi
5.3. En pratique, le législateur jouit d'une forte latitude pour traiter différemment les revenus de différentes natures

SECONDE PARTIE : ANALYSE DES DIFFÉRENCES DE TRAITEMENT ENTRE CATÉGORIES DE REVENUS ET PROPOSITIONS DES RAPPORTEURS

6. LA CRÉATION DE DIFFÉRENCES DE TRAITEMENT ENTRE CATÉGORIES DE REVENUS EST UN CHOIX D'OPPORTUNITÉ DU LÉGISLATEUR, DONT LA JUSTIFICATION DEVRAIT ÊTRE RENDUE PLUS EXPLICITE
6.1. Les rapporteurs retiennent une grille d'analyse des traitements spécifiques réservés à certaines catégories de revenus en matière d'imposition
6.2. Les évaluations des différences de traitement entre catégories de revenus pourraient être approfondies et rendues plus récurrentes, notamment en ce qui concerne les spécificités des cédules en matière d'IR et les dépenses fiscales les plus importantes
6.2.1. D'une manière générale, les mesures de réduction de recettes dans le champ fiscal et social font l'objet d'évaluations régulières, confrontées à des enjeux communs de définitions
6.2.2. Les différences de traitement entre catégories de revenus, moins nombreuses dans le champ social que dans le champ fiscal, sont recensées et chiffrées de façon relativement large
6.2.3. Les travaux de recensement et d'évaluation des dépenses fiscales couvrent en revanche qu'une fraction limitée des différences de traitement

7. L'APPLICATION DE LA GRILLE D'ANALYSE PROPOSÉE INCITE À RÉEXAMINER LES SPÉCIFICITÉS APPLICABLES EN PARTICULIER AUX REVENUS LOCATIFS MEUBLÉS NON PROFESSIONNELS, AUX PENSIONS DE RETRAITE ET AUX PLUS-VALUES
7.1. Ont été ainsi sélectionnées certaines différences de traitement dont une partie seulement relève des dépenses fiscales ou niches sociales
7.2. Certaines règles de déduction de charges sont susceptibles de créer des effets de distorsion entre activités, qui devraient conduire à les actualiser
7.2.1. Les règles de prise en compte des charges afférentes à la location meublée non professionnelle permettent d'amortir deux fois l'investissement dans les immeubles
7.2.2. Les règles relatives aux abattements forfaitaires d'assiette ont évolué de façon peu cohérente depuis leur création et mériteraient d'être réexaminées
7.2.3. Pour les régimes "micro" dont les charges sont appréciées de façon forfaitaire, les différents taux applicables favorisent des arbitrages entre activités
7.3. Les pensions de retraites bénéficient d'un régime favorable en matière d'IR et de CSG, sans que cela soit justifié par la situation économique et sociale des bénéficiaires
7.3.1. Les pensions de retraites font l'objet d'un abattement de 10 % pour l'impôt sur le revenu, principalement justifié par une finalité d'aide aux retraités
7.3.2. Les revenus de remplacement, parmi lesquels les pensions, bénéficient de taux normaux dérogatoires de CSG et font l'objet d'une forme de progressivité de l'impôt
7.3.3. Les personnes retraitées sont placées dans une situation socio-économique plus favorable que les autres catégories socio-professionnelles et sont moins sujettes à la pauvreté
7.3.4. Il paraît souhaitable en conséquence de réduire ou de supprimer ces avantages fiscaux
7.4. D'autres différences de traitement relatives aux revenus de remplacement gagneraient à faire l'objet d'évaluations intégrant des critères socio-économiques
7.4.1. L'exonération de prélèvements sociaux sur les indemnités de rupture des contrats de travail mériterait d'être réévaluée au regard des différentes situations qu'elle recouvre
7.4.2. D'autres abattements, exonérations et taux réduits visant certains revenus de remplacement pourraient être réévalués à l'aune des caractéristiques des contribuables auxquels ils bénéficient
7.4.3. Les bénéficiaires de prestations et minima sociaux font l'objet d'une différence de traitement en matière fiscale et sociale qui, en revanche, pourrait être consolidée en s'étendant à la CRDS
7.5. Les règles de calcul des plus-values peuvent induire des distorsions et mériteraient d'être davantage justifiées
7.5.1. Les règles de prise en compte du temps pour le calcul des plus-values mériteraient d'être davantage documentées et pourraient être rendues moins distorsives
7.5.2. Le mode de calcul des plus-values imposables lorsque le bien a été acquis à titre gratuit est fortement contraint par le cadre constitutionnel, mais est générateur de distorsions

8. LE PRÉLÈVEMENT FORFAITAIRE UNIQUE CONSTITUE UNE DIFFÉRENCE MAJEURE DE TRAITEMENT AU PROFIT DE CERTAINS REVENUS DU CAPITAL
8.1. La fiscalité des revenus du capital a été profondément réformée en 2018 avec la création d'un prélèvement forfaitaire unique (PFU) sur les revenus mobiliers
8.2. D'un point de vue socioéconomique, la réforme du PFU ne s'est pour l'heure pas traduite par des effets notables sur l'économie réelle
8.3. La fiscalité du capital gagnerait à être stabilisée, mieux évaluée dans ses effets et corrigée de certaines différences de traitement

ANNEXE I : SYNTHÈSE DES RÈGLES DE DÉTERMINATION DES REVENUS CÉDULAIRES

1. REVENUS FONCIERS

2. BÉNÉFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX (BIC)
2.1. Qualification des bénéfices industriels et commerciaux
2.2. Détermination de l'assiette des bénéfices industriels et commerciaux dans le cas d'une imposition au régime réel ou réel simplifié
2.2.1. Calcul du bénéfice imposable
2.2.2. Impositions des plus-values professionnelles
2.2.3. Détermination de l'assiette des bénéfices imposables dans le cas d'une entreprise au régime micro-BIC

3. RÉMUNÉRATIONS DES DIRIGEANTS

4. BÉNÉFICES AGRICOLES

5. TRAITEMENTS, SALAIRES, PENSIONS ET RENTES VIAGÈRES
5.1. Traitements, salaires, indemnités et émoluments
5.2. Pensions et rentes viagères

6. BÉNÉFICES DES PROFESSIONS NON COMMERCIALES (BNC)
6.1. Champ des BNC
6.2. Calcul des BNC
6.2.1. Modalités d'imposition des BNC au régime de la déclaration contrôlée
6.2.2. Modalités d'imposition des BNC au régime micro

7. REVENUS DES CAPITAUX MOBILIERS
7.1. Principe : imposition au PFU
7.2. Option pour une imposition au barème
7.3. Règles spécifiques applicables aux produits d'assurance-vie

8. PLUS-VALUES PERSONNELLES DE CESSION À TITRE ONÉREUX DE BIENS OU DE DROITS DE TOUTE NATURE
8.1. Biens immobiliers
8.2. Biens meubles incorporels
8.3. Biens meubles corporels et droits rattachés
8.3.1. Régime général
8.3.2. Objets et métaux précieux

ANNEXE II : DÉTAIL DES CALCULS RÉALISÉS SUR L'IMPOSITION CUMULÉE DES DIFFÉRENTS TYPES DE REVENUS

ANNEXE III : LETTRE DE MISSION

Rapport particulier n° 2 - La progressivité de l'imposition des revenus des personnes physiques

SYNTHÈSE
LISTE DES PROPOSITIONS
INTRODUCTION
REMERCIEMENTS

1. LA PROGRESSIVITÉ GLOBALE DE L'IMPOSITION DES REVENUS DES PERSONNES PHYSIQUES EN FRANCE CONTRIBUE À GARANTIR L'ÉGALITÉ DES CITOYENS DEVANT LES CHARGES PUBLIQUES
1.1. La progressivité de l'imposition des revenus constitue une condition indispensable de l'égalité des citoyens devant les charges publiques
1.1.1. La progressivité de l'imposition est au fondement même de l'objectif de justice sociale et d'égalité nécessaire au consentement public à l'impôt
1.1.2. Le droit constitutionnel français, pose une double exigence d'égalité qui constitue l'origine juridique du principe de progressivité, lequel s'apprécie sur l'ensemble des prélèvements pesant sur un même contribuable
1.1.3. La progressivité se trouve néanmoins limitée par la nécessité constitutionnelle et conventionnelle de préserver le caractère non confiscatoire de l'impôt
1.2. L'imposition des revenus des personnes physiques en France s'avère dans l'ensemble nettement progressive, notamment en raison du barème progressif de l'impôt sur le revenu
1.2.1. La progressivité de l'impôt sur le revenu est inscrite au cœur même de son barème, dont les taux sont croissants par tranche de revenus
1.2.2. La mesure de la progressivité de l'imposition des revenus s'appuiera sur l'analyse de taux moyens et de montants de gains ou de pertes fiscales par quantile de revenus
1.2.3. L'imposition des revenus des personnes physiques apparaît nettement progressive et concentrée sur le dernier dixième de la distribution des revenus
1.2.4. L'IR joue un rôle prépondérant dans la progressivité d'ensemble de l'imposition des revenus
1.2.5. Du point de vue de la progressivité de l'imposition des revenus, le système français est dans la moyenne des pays examinés, laquelle tend à décliner dans l'ensemble des pays européens

2. LA PROGRESSIVITÉ D'ENSEMBLE DE L'IMPOSITION DES REVENUS SE TROUVE AFFECTÉE PAR DES DISPOSITIFS DE POLITIQUE PUBLIQUE ADOSSÉS À L'IR
2.1. La prise en compte des capacités contributives au niveau du foyer fiscal a des effets complexes à appréhender en termes de progressivité
2.1.1. La prise en compte des facultés contributives au niveau du foyer fiscal : une exigence constitutionnelle bien établie
2.1.2. Les principes de conjugalisation et de familialisation ont des effets ambivalents sur la progressivité de l'imposition
2.1.3. Les dispositifs de majoration du quotient sont parfois éloignés de l'objectif d'appréhension des facultés contributives effectives
2.2. En outre, de nombreux dispositifs complémentaires de politique publique tendent à atténuer la progressivité du barème de l'imposition des revenus
2.2.1. Certains mécanismes ayant pour effet de réduire l'assiette taxable affectent la progressivité du barème de l'imposition
2.2.2. En parallèle des mécanismes d'assiette, de nombreux dispositifs de réductions et crédits d'impôt ont également des effets très divers sur la progressivité du barème de l'imposition

3. L'ESSENTIEL DES LIMITES À LA PROGRESSIVITÉ DE L'IMPOSITION SE TROUVENT CONCENTRÉES SUR LES EXTREMA DE LA DISTRIBUTION DES REVENUS
3.1. En complément du barème général, l'entrée des contribuables dans l'imposition se fait par le biais de mécanismes additionnels assez complexes, qui peuvent avoir une incidence sur la progressivité, réelle ou perçue
3.1.1. Une proportion significative de contribuables ne sont pas imposés à l'IR
3.1.2. Cet état de fait génère des effets ambivalents sur la progressivité de l'imposition des revenus
3.1.3. La complexité de ces règles est à l'origine d'une perception erronée de la progressivité de l'imposition des revenus de la part des contribuables
3.2. La principale limite à la progressivité de l'imposition des revenus se trouve au sommet de la distribution des revenus
3.2.1. Les différences d'imposition des revenus du travail et de ceux du capital diminuent la progressivité en haut de la distribution des revenus
3.2.2. La capacité de certains contribuables à piloter le montant de leur revenu imposable constitue une limitation à la progressivité de l'imposition, notamment dans la partie haute de la distribution des revenus

ANNEXE 1 : LISTE DES PERSONNES AUDITIONNÉES

Rapport particulier n° 3 - La comparaison internationale des systèmes d'imposition sur le revenu des personnes physiques

1. UN SYSTÈME D'IMPOSITION UNIVERSEL, DONT LES DIFFÉRENCES DE TAXATION SELON LES ASSIETTES EN FRAGILISENT L'ÉQUITÉ, PHÉNOMÈNE PARTIELLEMENT COMPENSÉ PAR CERTAINS AMÉNAGEMENTS DÉDIÉS
1.1. Des systèmes d'imposition variés au cœur des finances publiques
1.1.1. Une classification difficile
1.1.2. L'imposition sur les revenus des personnes physiques génère en moyenne plus du tiers des recettes des prélèvements obligatoires des États de l'OCDE
1.1.3. La charge fiscale sur les revenus du travail des personnes physiques apparaît supérieure à celle sur les revenus du capital
1.1.4. Outre le budget général, les recettes de l'imposition sur les revenus des personnes physiques financent également les collectivités territoriales et les systèmes de protection sociale
1.2. L'imposition sur les revenus du travail repose sur un principe de taxation progressive sur une assiette large, bien que le degré de progressivité tende à s'affaiblir
1.2.1. Au-delà des revenus du travail, l'imposition sur les revenus des personnes physiques englobe les revenus de remplacement
1.2.2. Les réformes récentes des impôts sur les revenus ont allégé la pression fiscale sur les hauts revenus plus fortement que sur les revenus les plus bas
1.3. La fiscalité sur les revenus du capital tient difficilement compte du principe d'égalité au regard de son caractère fragmenté
1.3.1. La fiscalité des revenus du capital en Europe et au sein de l'OCDE se caractérise par la fragmentation des assiettes taxées
1.3.2. Les revenus fonciers (ou revenus locatifs) font l'objet d'un traitement dédié
1.3.3. La majorité des pays proposent des mécanismes favorables ou d'exonérations des plus-values immobilières
1.3.4. La taxation des plus-values mobilières se caractérise par une très grande hétérogénéité
1.3.5. La fiscalité préférentielle pour l'épargne préférentielle des ménages constitue un modèle qui tend à s'imposer en Europe à la suite de l'expérience des pays nordiques
1.4. Les mécanismes de conjugalisation et de familialisation de l'impôt sur les revenus des personnes physiques tendent à moduler le principe d'égalité fiscale en faveur de l'équité horizontale des ménages
1.4.1. Si les systèmes fiscaux ont évolué vers davantage d'individualisation, la notion de couple reste prise en compte en Europe
1.4.2. Le traitement fiscal des enfants et des personnes à charge tend à alléger la charge fiscale des ménages

2. DU POINT DE VUE DE L'ÉQUITÉ FISCALE, LE SYSTÈME FRANÇAIS D'IMPOSITION SUR LES REVENUS DES PERSONNES PHYSIQUES S'INSCRIT DANS UNE POSITION INTERMÉDIAIRE PAR RAPPORT À CEUX DES ÉTATS "CIBLÉS" DU PRÉSENT RAPPORT
2.1. Les outils de comparaison n'offrent pas de vision globale des effets de l'imposition sur les revenus des personnes physiques
2.2. En matière d'imposition des revenus du travail, le système français apparaît dans la moyenne des pays examinés, du point de vue de sa progressivité comme des effets des mécanismes visant à assurer l'équité horizontale des ménages
2.2.1. Objectifs de comparaison et choix effectués par la mission
2.2.2. Principaux résultats
2.2.3. L'équité horizontale doit être appréhendée au regard des systèmes redistributifs dans leur ensemble
2.3. En matière d'imposition des revenus du capital, les taux effectifs français apparaissent dans la moyenne des pays cibles

3. CONCILIANT DIFFICILEMENT DES OBJECTIFS TROP NOMBREUX, LA COMPLEXITÉ DES SYSTÈMES D'IMPOSITION SUR LES REVENUS NUIT À LEUR EFFICACITÉ ET À L'ÉGALITÉ DE TRAITEMENT DES CONTRIBUABLES
3.1. L'égalité devant l'impôt, qui n'est pas une notion universellement garantie, n'est pas le seul objectif recherché
3.1.1. Tous les pays ne reconnaissent pas le principe d'égalité devant l'impôt comme un principe constitutionnel
3.1.2. Les politiques fiscales européennes tendent à poursuivre d'autres objectifs que celui de l'égalité devant l'impôt
3.2. Les aménagements répondant à cette multiplicité d'objectifs engendrent certains effets indésirables dans son fonctionnement
3.2.1. Certains dispositifs fiscaux de conjugalisation désincitent au travail
3.2.2. Les allégements fiscaux pour les bas revenus peuvent avoir des effets contre-productifs pour inciter à l'amélioration du niveau de vie
3.2.3. Les possibilités d'évitement de l'impôt sur le revenu pour les hauts revenus constituent des pratiques fiscales dommageables
3.2.4. Une évaluation insuffisante des pertes de recettes et des effets économiques des dépenses fiscales
3.3. Le niveau de complexité qui en découle pose un problème de compréhension pour les contribuables, et de gestion pour les administrations
3.3.1. La complexité et l'informatisation de l'imposition sur les revenus sont susceptibles d'en fragiliser la compréhension par les contribuables
3.3.2. La gestion et les réformes de l'imposition sur les revenus sont également pénalisées par la complexité de son fonctionnement et des modalités de décision

4. LA SÉCURISATION DES RESSOURCES FISCALES POURRAIT RÉORIENTER CERTAINES PRIORITÉS DES ADMINISTRATIONS FISCALES
4.1. Une réflexion globale sur le rééquilibrage de la taxation entre les différentes formes de travail et la taxation du capital apparaît en germe dans la majorité des pays européens
4.2. L'articulation entre le système fiscal et les prestations sociales pourrait être repensée
4.3. La sécurisation des ressources fiscales pourrait conduire à améliorer la connaissance de l'administration fiscale des capacités contributives des contribuables et à l'harmonisation des revenus taxables entre les États
4.3.1. Des dispositifs de concurrence fiscale sur l'IRPP dommageables, à destination des contribuables les plus aisés
4.3.2. Une meilleure utilisation des données pourrait permettre de mieux lutter contre la fraude fiscale des personnes physiques
4.3.3. Renforcer la capacité des administrations fiscales à appréhender l'assiette de taxation des personnes physiques

Rapport particulier n° 4 - Fraude et évitement en matière d'imposition des revenus des personnes physiques

INTRODUCTION
SYNTHÈSE DU RAPPORT
SYNTHÈSE DES CONSTATS ET DES PROPOSITIONS

1. LA FRAUDE ET L'ÉVITEMENT DES PARTICULIERS : DES FRONTIÈRES FLOUES, UN PHÉNOMÈNE MULTIFORME ET NON CHIFFRÉ À L'ÉCHELLE NATIONALE
1.1. Fraude et évitement : deux notions différentes mais souvent confondues, en raison de frontières difficiles à appréhender
1.1.1. La fraude se définit légalement comme une violation délibérée de la réglementation en vigueur
1.1.2. L'évitement est une notion beaucoup plus large, fréquemment confondue avec la fraude et recouvrant plusieurs concepts aux frontières poreuses
1.2. Les schémas de fraude en matière d'imposition des personnes physiques recouvrent des réalités disparates allant du travail dissimulé aux montages internationaux les plus complexes
1.2.1. L'absence de déclaration ou la minoration déclarative
1.2.2. Le recours à des montages ou à des mécanismes fiscaux complexes
1.3. Une estimation de l'écart fiscal en matière d'imposition des personnes physiques qui reste encore à construire à l'échelle nationale
1.3.1. Contrairement à de nombreux pays, la France ne dispose d'aucune évaluation de l'écart fiscal des particuliers, alors qu'elle estime depuis plusieurs années le manque à gagner lié à la fraude sociale
1.3.2. Si l'estimation de l'écart fiscal sur l'imposition des personnes physiques peut reposer sur une pluralité de méthodes, le recours à une méthode dite "ascendante" appuyée sur des contrôles aléatoires est le plus conseillé
1.3.3. La mise en œuvre pratique de la première estimation de l'écart fiscal en matière d'imposition des personnes physiques nécessitera des travaux sur plusieurs années

2. LA PRÉVENTION DES COMPORTEMENTS D'ÉVITEMENT DES PARTICULIERS : UN AXE À RENFORCER POUR AMÉLIORER LE CONSENTEMENT À L'IMPÔT
2.1. Un approfondissement conséquent de la coopération internationale en matière fiscale ayant permis le recul de l'évasion fiscale, des avancées à attendre en matière de transparence des avoirs des particuliers
2.1.1. Un essor incontestable des échanges d'informations en matière fiscale à l'échelle internationale, qui s'est traduit par un recul de la dissimulation d'avoirs à l'étranger
2.1.2. Malgré ces avancées, des enjeux demeurent en termes d'effectivité de la transparence des avoirs de personnes physiques détenus à l'étranger
2.2. Un nécessaire encadrement des régimes dérogatoires internationaux visant à attirer les hauts revenus
2.2.1. Les régimes préférentiels relatifs à l'imposition des personnes physiques se sont multipliés à l'échelle internationale en vue d'attirer certains profils recherchés, en particulier les personnes dotées de très hauts revenus
2.2.2. Le droit français prévoit un principe de taxation des revenus mondiaux en matière d'IR et de de CSG pour les individus y ayant leur domicile fiscal, mais sa portée est limitée
2.2.3. Dans ce contexte, l'adoption d'un cadre international apparaît essentielle pour permettre de lutter efficacement contre les pratiques fiscales dommageables en matière d'imposition des personnes physiques
2.2.4. Des travaux pourraient être engagés à l'échelle internationale pour encadrer les schémas d'optimisation les plus dommageables en matière d'impôt sur le revenu, sur le modèle mis en œuvre pour l'impôt sur les sociétés

3. LA CHAÎNE DU CONTRÔLE DES PERSONNES PHYSIQUES : DES AVANCÉES CERTAINES, UNE MISE EN ŒUVRE À PERFECTIONNER
3.1. Les résultats des contrôles et du recouvrement : une stratégie générale basée sur un meilleur ciblage des contrôles, mais des marges de progrès qui demeurent en termes de recouvrement
3.1.1. Une stratégie de contrôle fondée sur un ciblage davantage orienté via la programmation par datamining
3.1.2. Des marges de progrès demeurent en termes de performance du recouvrement fiscal et social
3.2. L'organisation des contrôles : des différences d'organisation marquées entre les administrations sociales et fiscales, qui appellent une meilleure coordination interservices et interministérielle
3.2.1. Une organisation de l'administration fiscale très différente de celle de l'administration sociale
3.2.2. Une coordination interministérielle des acteurs du contrôle qui s'est améliorée avec la création de la MICAF, mais qui reste encore à développer au niveau local
3.2.3. Une coordination à renforcer entre les services de contrôle et de recouvrement des deux réseaux, DGFiP et Urssaf, pour garantir un suivi efficace de la lutte contre la fraude sur toute la chaîne du contrôle
3.3. Les moyens du contrôle fiscal : un incontestable développement des nouvelles technologies pour mieux détecter la fraude et programmer les contrôles, mais qui reste à davantage évaluer et à articuler avec une réflexion sur les ressources humaines dévolues au contrôle
3.3.1. La détection de la fraude : de nouveaux outils au service du contrôle fiscal
3.3.2. L'exploitation des données fiscales à des fins de lutte contre la fraude : des enjeux d'accès effectif et de qualité de la donnée qui invitent à mieux évaluer l'incidence des échanges d'informations
3.3.3. La programmation des contrôles a su tirer parti de l'exploitation de données de masse, mais son efficience reste encore difficile à évaluer
3.3.4. Une adéquation des moyens humains aux enjeux du contrôle fiscal qui reste à clarifier

4. LES SUITES JURIDICTIONNELLES DONNÉES AU CONTRÔLE FISCAL DES PERSONNES PHYSIQUES : DES LEVIERS D'ACTION À RENFORCER, UNE COORDINATION À PARFAIRE
4.1. Un rôle renforcé pour la dissuasion pénale par la levée du "verrou de Bercy", des conséquences qui restent à tirer en termes de moyens pour faire face à l'afflux de dossiers induit par cette réforme
4.1.1. La levée du "verrou de Bercy" s'est traduite par un quasi-doublement du nombre de dossiers de fraude fiscale transmis au parquet, qui se confirme année après année
4.1.2. Des conséquences qui restent à tirer en termes de moyens humains pour faire face à l'afflux de dossiers induit par cette réforme, sous peine de prescription d'une large part d'entre eux
4.2. Si les peines liées à la fraude fiscale ont été significativement alourdies, leur application concrète reste mesurée, la coordination des juges de l'impôt et du juge répressif restant à parfaire
4.2.1. Dotée d'un arsenal répressif conséquent, la France doit désormais asseoir le caractère dissuasif des peines sur leur prononcé effectif
4.2.2. Une coordination entre juge de l'impôt et juge pénal à parfaire
4.3. Une culture commune entre magistrats judiciaires et administratifs pourrait être développée par des formations partagées et le développement de passerelles facilitées entre ces fonctions
4.4. Un contentieux du recouvrement passablement complexe et qui reste à unifier autour du seul juge de l'impôt pour les créances fiscales

ANNEXE 1 – LISTE DES INTERLOCUTEURS RENCONTRÉS
ANNEXE 2 – SERVICES IMPLIQUÉS DANS LA CHAÎNE DU CONTRÔLE FISCAL DES PARTICULIERS
ANNEXE 3 – LISTE DES ENCADRÉS, GRAPHIQUES ET TABLEAUX
ANNEXE 4 – INDEX
ANNEXE 5 – LETTRE DE MISSION DU RAPPORT PARTICULIER N° 4

Rapport particulier n° 5 - Les dépenses fiscales et autres avantages fiscaux

INTRODUCTION

PREMIÈRE PARTIE : LA FAMILIALISATION DE L'IMPOSITION DES REVENUS DES PERSONNES PHYSIQUES

1. LE QUOTIENT FAMILIAL VISE À ASSURER LE RESPECT DU PRINCIPE CONSTITUTIONNEL D'ÉGALITÉ DANS TOUTES SES DIMENSIONS
1.1. Le quotient familial permet d'assurer la "familialisation" de l'impôt sur le revenu, qui caractérise cette imposition par rapport aux autres impositions sur le revenu des personnes physiques (CEHR, CSG)
1.1.1. Le quotient familial a pour objet d'apprécier le plus finement possible la capacité contributive de chaque foyer fiscal, en tenant compte de l'intégralité des revenus et des charges de famille
1.1.2. Le quotient familial est une des principales caractéristiques qui différencient l'IR des autres impositions grevant le revenu des personnes physiques
1.2. Le quotient familial, qui vise avant tout un objectif d'équité horizontale, a mécaniquement pour effet d'atténuer la progressivité de l'impôt dans les déciles supérieurs
1.2.1. Le quotient familial permet d'assurer l'égalité devant l'impôt au niveau des foyers fiscaux
1.2.2. L'atteinte à la redistributivité est limitée par des mécanismes de plafonnement du "gain" associé à certaines demi-parts supplémentaires
1.3. En dépit de ses divergences avec les échelles d'équivalence, le quotient familial n'est pas, en lui-même, qualifié de dépense fiscale, même si certains de ses éléments en relèvent
1.3.1. Le quotient familial, considéré comme la simple traduction du principe constitutionnel d'égalité, est qualifié de "modalité de calcul de l'impôt" dans la documentation budgétaire
1.3.2. Le quotient n'apparaît cependant pas neutre vis-à-vis des formes familiales dès lors que les parts de QF ne correspondent pas systématiquement aux unités de consommation identifiées par les échelles d'équivalence
1.3.3. Le quotient familial sert par ailleurs de support à des dispositifs visant à "compenser" certaines situations particulières, qui sont qualifiées de dépenses fiscales

2. LE QUOTIENT CONJUGAL, QUI VISE À ASSURER L'ÉGALITÉ DE TRAITEMENT DES MÉNAGES INDÉPENDAMMENT DE LA RÉPARTITION DES REVENUS EN LEUR SEIN, POURRAIT VRAISEMBLABLEMENT ÊTRE PLAFONNÉ, MAIS PAS DIMINUÉ OU SUPPRIMÉ
2.1. L'attribution de deux parts de quotient conjugal pour un couple apparaît comme une règle d'équité horizontale assurant la neutralité de l'impôt vis-à-vis de la répartition des revenus à l'intérieur du foyer
2.1.1. Si le quotient conjugal avait, à l'origine, un but nataliste avoué, il se justifie désormais par un objectif de neutralité fiscale
2.1.2. Bien que l'attribution d'un coefficient de 2 au titre du QC ne permette pas une neutralité fiscale vis-à-vis des choix matrimoniaux, elle apparaît comme "une règle consubstantielle à l'IR"
2.2. Le quotient conjugal est critiqué pour son inadéquation à la réalité du partage des ressources au sein des couples, et pour son effet désincitatif sur le travail des femmes
2.2.1. Le quotient conjugal repose sur le postulat que les ressources sont mutualisées au sein du couple
2.2.2. Un effet désincitatif du QC sur le travail des femmes est probable mais son ampleur incertaine
2.3. S'il apparaît possible de plafonner le QC, les scénarios d'individualisation de l'impôt, générale ou sur option, se heurtent à des obstacles pratiques et constitutionnels de premier ordre
2.3.1. L'individualisation complète de l'impôt sur le revenu est impossible en l'état de la jurisprudence constitutionnelle
2.3.2. L'option pour l'imposition commune ou séparée serait coûteuse, complexe et juridiquement risquée
2.3.3. Il apparaît possible de plafonner le gain associé au quotient conjugal

3. SI LE QF NE PEUT ÊTRE CONÇU COMME L'INSTRUMENT D'UNE POLITIQUE NATALISTE, LE NOUVEAU CONTEXTE DÉMOGRAPHIQUE INVITE À REPENSER SA PLACE, AINSI QUE CELLE D'AUTRES INSTRUMENTS FISCAUX, DANS LA POLITIQUE FAMILIALE
3.1. Historiquement motivé par des préoccupations natalistes et qualifié de dépense fiscale, le quotient familial est désormais justifié par l'exigence constitutionnelle de prise en compte des capacités contributives au niveau du foyer
3.1.1. Le quotient familial avait, à l'origine, un but nataliste explicite
3.1.2. La prise en compte des charges de famille liées aux enfants découle d'une double exigence constitutionnelle, résultant de l'article 13 de la DDHC et des dixième et onzième alinéas du Préambule de 1946
3.2. Le nouveau contexte démographique et les effets cumulés des réformes sociofiscales ayant touché les familles ces quinze dernières années invitent à reconsidérer la place du QF dans la politique familiale
3.2.1. En dépit de la persistance du désir d'enfant à un niveau relativement élevé, la démographie française est marquée depuis 2010 par une chute du nombre de naissances, qui s'établit en 2023 à son niveau le plus faible depuis la Seconde Guerre mondiale
3.2.2. Si les réformes socio-fiscales menées depuis la fin des années 2010 ont permis de renforcer la neutralité des transferts socio-fiscaux à destination des familles, leur impact négatif a essentiellement concerné les couples avec enfants
3.2.3. Ces constats invitent à réaffirmer la place du QF dans le système sociofiscal à destination des familles
3.3. Les mécanismes fiscaux de prise en compte des charges de famille pourraient être étendus
3.3.1. Les effets de la baisse du plafond du QF réalisée il y a dix ans sous l'angle de l'équité horizontale ne sont pas encore suffisamment documentés
3.3.2. Au-delà du QF, d'autres instruments fiscaux peuvent être mobilisés pour mieux tenir compte des charges effectives de famille

DEUXIÈME PARTIE : LES DÉPENSES FISCALES - ENJEUX TRANSVERSAUX

4. QU'EST-CE QU'UNE DÉPENSE FISCALE ?
4.1. Une notion essentiellement fonctionnelle destinée à mettre en lumière les "dépenses" constituées par les mesures réduisant les recettes
4.2. La qualification de dépense fiscale suppose une dérogation à une norme de référence
4.2.1. Les normes structurelles de l'impôt sur le revenu
4.2.2. Les normes structurelles de la CSG-CRDS
4.3. Les dépenses fiscales peuvent prendre diverses formes

5. IDENTIFICATION, SUIVI ET PILOTAGE DES DÉPENSES FISCALES
5.1. Les dépenses fiscales sont retracées depuis le début des années 1980 dans le tome 2 de l'annexe "Voies et moyens", dont le périmètre a connu d'importantes évolutions
5.2. Les mesures de réduction et d'exonération portant sur les cotisations et contributions sociales, sont répertoriées dans un document très complet
5.3. L'identification de l'objectif de politique publique poursuivi par chaque dépense fiscale est plus incertaine
5.4. Les dépenses fiscales sont insuffisamment évaluées et mal intégrées dans la démarche de performance de l'État
5.4.1. Une lisibilité des dépenses fiscales encore partielle
5.4.2. Bilan des programmes d'évaluation depuis 2011
5.4.3. La prise en compte des dépenses fiscales dans la démarche de performance issue de la LOLF reste limitée
5.5. La gouvernance interministérielle des dépenses fiscales, qui repose sur les conférences fiscales, pourrait être améliorée

6. QU'EST-CE QU'UNE BONNE DÉPENSE FISCALE ?
6.1. Le consensus français et européen sur les risques liés aux niches fiscales et sociales
6.2. Les conditions d'un bon avantage fiscal
6.2.1. Du point de vue du contribuable : simplicité d'accès et équité
6.2.2. Du point de vue économique et juridique : réduction des perturbations de marché et efficacité comparée aux dépenses budgétaires
6.2.3. Du point de vue des pouvoirs publics : transparence, pilotage, encadrement, efficacité
6.3. L'avantage fiscal au regard du principe d'égalité : un accès à simplifier ?
6.3.1. Le principe général d'un accès sans médiation
6.3.2. Une simplicité d'accès liée au fait générateur : contrainte ou choix délibéré du contribuable
6.3.3. Rendre l'accès le plus simple possible quand l'avantage résulte d'une contrainte
6.4. L'avantage fiscal, un atout paradoxal pour l'acceptabilité de l'impôt ?

7. LA DYNAMIQUE DES DÉPENSES FISCALES RELATIVES À L'IMPOSITION SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES
7.1. Pour l'imposition du revenu, une stabilisation en volume et une préférence pour les exonérations et exemptions
7.1.1. Après la croissance des années 2000, un relatif reflux depuis 2012
7.1.2. L'évolution à la marge des dépenses fiscales de l'IR dans leurs objectifs et dans leurs modalités
7.2. Un impact significatif sur la redistribution
7.2.1. Le poids particulier de certains crédits et réductions d'impôt
7.2.2. L'impact par dixième de revenu
7.3. Les dépenses fiscales liées à la CSG-CRDS : un lien structurel avec les dépenses sociales finançant la protection sociale, une assiette globalement préservée mais réduite par l'évolution des rémunérations
7.3.1. Des dépenses fiscales à finalité sociale
7.3.2. Le poids des exemptions d'assiette
7.3.3. Une gestion plus évolutive que les dépenses fiscales de l'IR
7.4. La qualité des dépenses fiscales a-t-elle évolué depuis 2011 ?

8. LE PLAFONNEMENT DES DÉPENSES FISCALES
8.1. Le plafonnement des avantages fiscaux peut s'envisager sous quatre angles différents
8.1.1. L'instrument le plus courant est le plafonnement par dispositif au niveau d'un foyer fiscal donné
8.1.2. Les dépenses fiscales conditionnées à un agrément préalable représentent un modèle peu courant, et applicable seulement aux dispositifs à visée incitative
8.1.3. Les différentes techniques de plafonnement de la masse totale des dépenses fiscales retenues dans les lois de programmation des finances publiques se sont avérées dépourvues d'effet
8.1.4. Le plafonnement global des avantages fiscaux pourrait être amélioré
8.2. Le revenu fiscal de référence (RFR) mériterait d'être rénové, et pourrait dans un second temps servir de fondement à un mécanisme d'impôt minimum alternatif en fonction du revenu fiscal de référence
8.2.1. Le RFR, outil de circonstance initialement lié à la fiscalité locale, a acquis progressivement de nombreux effets fiscaux et extra-fiscaux
8.2.2. La piste d'un "Alternative Minimum Tax" à la française

TROISIÈME PARTIE : REVUE DES PRINCIPALES DÉPENSES FISCALES DE L'IMPÔT SUR LE REVENU

9. LE SOUTIEN AUX ACTIVITÉS DE SERVICES À LA PERSONNE : 7,6 MD€ D'AVANTAGES FISCAUX POUR UNE EFFICACITÉ INÉGALE ET UN COÛT CROISSANT
9.1. La garde d'enfants, contrepartie en croissance forte de dépenses contraintes
9.2. L'emploi à domicile, une coupe excessive dans l'imposition du revenu compte tenu de sa faible efficacité

10. LES EXONÉRATIONS DE RÉMUNÉRATIONS SPÉCIFIQUES : ÉVITER L'EFFET CLIQUET, METTRE FIN AU MITAGE DE L'ASSIETTE
10.1. Une évolution dynamique de l'assiette des compléments de rémunération
10.2. La participation, l'intéressement et les dispositifs de partage de la valeur
10.3. Les différentes formes de primes de partage de la valeur
10.4. Les heures supplémentaires
10.5. Les indemnités de fin de contrat de travail
10.6. Reprendre la maîtrise fiscale des compléments à la rémunération

11. LES DONS : LA QUESTION DE L'ÉQUITÉ AU CŒUR DE LA RÉFLEXION, ENTRE CRÉDIT, RÉDUCTION D'IMPÔT ET DÉPENSE BUDGÉTAIRE
11.1. Des donateurs au profil particulier
11.2. En dépit de la légère augmentation des dons, l'efficience du dispositif fait débat

12. LES DÉPENSES FISCALES SECTORIELLES : RESTER ATTENTIFS AUX EFFETS DE CLIQUET, PESER SUR LES DÉPENSES INEFFICACES
12.1. Les dépenses liées aux politiques régaliennes : le poids d'engagements anciens sur les retraites, les risques de dépenses catégorielles pérennes
12.2. Les politiques éducatives : priorité aux dépenses budgétaires, plus efficientes

ANNEXES

Annexe 1 : les principaux débats de qualification des dépenses fiscales

Annexe 2 : les principaux déclassements de dépenses fiscales, 2006 - 2011

Annexe 3 : dépenses fiscales par nombre de bénéficiaires

Annexe 4 : dépenses fiscales de l'IR les plus coûteuses

Annexe 5 : exceptions à l'universalité de la CSG CRDS

Annexe 6 : exceptions au plafonnement transversal de l'IR

Annexe 7 : Réparation du CI emploi d'un salarié à domicile par activité éligible

Annexe 8 : Dépenses fiscales liées aux exonérations catégorielles
Le développement des dépenses liées au détachement et à l'impatriation
La part croissante des avantages accordés à des types particuliers de rémunérations

Annexe 9 : Dépenses fiscales liées aux dépenses sectorielles
L'Outre-mer et la Corse (1 037 M€), politique agricole (194 M€) : des dépenses en diminution pour ce qui concerne l'IR
L'agriculture : décroissance, mais reprise relative annoncée pour 2023
La culture

Annexe 10 : Dépenses fiscales liées aux politiques de solidarité, du logement, du soutien à l'épargne et à l'économie
Des dépenses fiscales liées aux politiques de solidarité en décrue : 12,4 Md€ d'avantages fiscaux
Dépenses de logement : un impact en relative diminution sur l'IR (4,2 Md€)
Des dépenses fiscales liées à l'économie et à l'épargne en léger recul : 6,4 Md€

Annexe 11 : Liste des avantages associés à la CSG, 2011 - 2022

Annexe 12 : Liste des revenus exonérés non inclus dans le RFR en 2023